传统的成本会计系统由于依赖于账户系统，存在着结构性的先天缺陷，无法很好地满足多目标的要求。H·托马斯·约翰逊和S.卡普兰（H.T.Johnson & Robert S.Kaplan，1987）指出，目前的成本会计系统试图满足三个目标：（1）将部分期间成本分配到产品，以便能及时编制财务报表；（2）为成本中心管理者提供过程控制信息；（3）为产品和经营管理者提供一个产品成本估计数据。典型的是仅用一种成本系统来实现这三种完全不同的目标。由于财务会计的思想已占主导地位，只有第一个目标完成得较好。然而，仅满足外部财务报告需要的成本系统，不能加强成本中心的过程控制，还将导致产品成本的歪曲和错误。

总而言之，过程控制、产品成本计算 和财务报告的三种职能，会有不同的报告期间、不同的变化和固定成本分类、不同的轨迹和分配程度、不同的相关成本结构、不同的对象等。这三种系统来自一般的汇总基础，为不同的职能服务，不是设法设计一个综合的系统，而是希望设计不同的系统，以便更好地履行每一个职能。可见，传统的单一的成本计量模式已无法满足多目标的成本信息要求。

以1920年成本记录与会计账户一体化为基础发展起来的传统成本计量模式已面临着“相关性消失”这一严峻的挑战，80年前，英国和美国的会计师们曾为成本记录是否与会计账户体系结合发生过激烈的争论，今天这个争论的问题又被提出。成本计量模式突破成本与账户单一结合体系势在必行，这并不是对现行的成本会计计量系统的简单否定，也不是80年前反对成本与会计账户结合的英国和美国会计师们的成功复辟，而是一种新的升华。

任何一个企业的管理都可以被划分为三个层面：战略管理活动、管理控制活动和作业任务活动。

战略管理决定了企业未来发展的方向，是企业的生存之本，是为企业少数管理当局（CEO、CFO、COO等）所关注和从事的主要工作。战略管理涉及的主要 内容 有：（1）外部环境带来机会或威胁；（2）企业核心竞争力判断；（3）企业组织机构如何适应环境；（4）长期战略的制定和执行等。战略管理的特征是非系统化的。

管理控制是落实战略的过程，它是企业日常经营运作的中坚，是战略目标能否实现的保证。管理控制工作一般由公司中层管理的公司中间管理者所承担。管理控制涉及的主要内容有：（1）制定年度计划并落实；（2）实行公司全面预算；（3）按不同职能进行职能管理；（4）协调组织中多部门的行为；（5）传递信息和沟通；（6）进行业绩评价等。管理控制已具备系统化的特征。

任务控制是公司作业层保证特别任务有效完成的过程，它是管理控制活动的具体化，可以看成管理控制的基础工作。任务控制涉及公司作业活动的方方面面，它的特征是最具有系统化和结构化。

公司不同层面人员关心的问题侧重点不同，最高管理当局关心企业与经营环境的关系和企业竞争力问题；中层管理者所关心的是计划执行情况和管理效益问题；而作业层执行人员只关心任务是否完成和工作效率问题。反映到企业成本问题上，三个层面对成本行为的理解和要求也有所不同。

一：公司层成本

公司层成本表现为企业价值链上整体成本结构。与竞争对手相对成本地位对比，通过调整企业价值链上的成本结构，以达到获取持久成本优势的目的。迈克尔·波特指出， 影响 公司价值链整体成本结构的因素有规模经济、 学习 、生产能力利用模式、联系、相互关系、整合、时机选择、自主政策、地理位置和机构因素等十种驱动因素。他认为，没有哪一种成本驱动因素，如规模或学习曲线等会成为企业成本地位的惟一决定因素，往往相互作用以决定一种特定的成本行为。降低价值链整体成本的途径有二：一是控制成本驱动因素；二是重构价值链。公司层成本是一种基于整体面的战略成本，不同于会计制度计算的财务成本性质，更注重长期性和整体性，这种成本函数往往是非线性的。它主要通过管理层和作业层的成本信息汇总所得到，有时夹杂着当局的主观判断和定性分析。

二：管理控制层成本

管理控制层成本显示了一种典型的战术成本特征，它一般与目标成本进行对比，产生差异进行控制。由于现代管理控制强调过程管理，因此，对管理控制层成本需要与目标成本口径一致，进行跟踪动态纪录。将增加间接成本库和按照动因分摊是现代成本计量的基本特征。降低管理控制层成本的途径有二：一是按责任部门预算控制成本费用发生；二是按产品生产预算降低料工费成本。管理控制层成本是一种基于公司预算的战术成本，财务成本信息无法完全满足其要求，它需要采用多维成本计量，这种成本函数一般要假定为线性的。它主要通过作业层实际成本汇总和事前编制各种预算成本汇总所得到。

三：作业层成本

作业层成本是执行层面具体活动所引起资源耗用的一种货币表现。它表示为进行某项活动所花费的代价，由于作业层关心具体作业的成本耗用，因此成本显现出具体性和短期性的特征。从理论上讲，作业层次的成本信息计量模式设计最为简单，可以按每一项作业活动要求对应纪录每一条成本信息。但实际情况并不是这样，作业层成本不仅要满足作业层管理需要，还要能够汇总生成管理控制层和公司战略层所需成本信息。因此，设计作业层成本计量模式时，在符合成本——效益原则下，尽可能增加直接成本追溯方式、增加间接成本库数量、增加成本动因作为分配基础。降低作业层成本途径有二：一是优化业务流程，减少不增值环节；二是通过技术创新，降低直接成本耗用。作业层成本是一种基于作业的成本，实时性是它的生命，计算机 应用 可以大大改善作业层成本信息质量。作业层成本函数应该表现为一种较严格意义的线性关系。

未来成本计量模式应该能很好地反映三个层次成本计量的特征，能将三层次成本信息有机地统一在成本计量模式中。

比尔·盖茨在其新作《未来时速》中提出了一个新的概念——数字神经系统。这是一个整体上相当于人的神经系统的数字系统，它使一个组织能感知其所处的环境和自身运行的状态，并做出适时的反应。在即将到来的“数字化时代”，会计计量是经济信息系统“数字化”的重要工具。然而，到目前为止，会计计量观念、模式与技术主要仍停留在传统的投入价值观——历史成本计量基础上，远不能适应这个快速发展、注重数字信息速度的时代。本文将简单剖析传统会计计量的局限性，在此基础上，提出会计计量观念的创新体系。

所谓传统会计计量观念，即投入价值观，是指以一个投资主体取得或建造某项财产物资时实际支付的现金及其等价物（即投入价值）为资产价值计量的标准，从而形成历史成本计量基础。这种观念是建立在劳动价值理论基础上的。只有交换的商品，其价值才能以社会必要劳动时间来衡量；只有在对投入价值补偿保全的基础上，才算得上增值。这一会计计量观念和基础，具有数据易取得、可验证、较客观等优点，因而成为世界各国通行的主流会计计量模式。

然而，随着社会经济环境的变化，会计计量的对象和环境也发生了巨大的变化。如受一国货币政策的影响引起币值的波动；因资源的稀缺性、供求关系的变化导致资产价格的升跌；衍生金融工具等新经济事项的出现使历史成本计量不适用；ISO9000系列国际质量体系认证等新无形资产及人力资源、环境资源使会计计量对象扩展等，都使传统会计计量观念和计量基础受到冲击，呈现出很大的局限性。

计量基础理论的不适应

投入价值观——历史成本计量基础以劳动价值理论作支持，计量的内容是劳动创造和转移的价值，计量的时间是交易实际发生时，并且不再作重新计量。这只能量度经济事项的一个侧面或一部分经济事项，不能对经济事项作全面、立体、动态的衡量。因为有些经济资源具有稀缺性、效用性的特点，稀缺性、效用性就成为价值的主要源泉，如珍奇资源、环境资源；有些经济资源具有未来创造价值的能力，未来经济利益的流入就体现了该资源的价值，如人力资源；有些交易结果只有未来才能证实，交易双方相互认可的价值就可以作为计量的依据，如衍生金融工具。凡此种种，都需要新的计量基础理论来支持。

计量尺度的不适应

由于人们认识的深化，新经济现象的出现，使计量对象扩展，历史成本计量尺度无法运用，迫切要求用新的计量尺度来替代。

为了克服传统会计计量观念的不足和适应新经济现象计量的需要，我们可以从以下几个方面来针对不同的情况确立新的计量观念和计量基础。

产出价值观是以被运用资源未来可能产生的经济利益的流入作为资源的价值源泉，以时间价值的现值作为计量基础。它主要适用于对人力资源、无形资产价值的计量。

产出价值观的理论依据是，资产的价值是未来现金流入的现值。一个组织对一项资产产出价值的关注，旨在实现资源的优化配置，使未来效用期内产出最大的价值。与投入价值侧重于资产“过去的支出”相反，产出价值观更注重资产的“未来产出”。这就从时间上弥补了从历史角度计量的不足。

效用价值观是以一项资源对人或组织的有用性作为价值的源泉，以消除或补偿因资源使用可能出现后果所发生的费用——替代成本作为计量基础。它主要适用于环境资源的价值计量。

效用价值观可从西方经济学中找到依据。在西方经济学那里，价值就是“指财富、物质对人来说是有用且是稀缺的特性”（中山伊知朗等编：《经济词典》）。对“有用程度”的直接计量是非常困难的，可以考虑用替代成本来间接计量。重视效用价值的目的是保持、维护自然资源的良好状态和生态平衡，既考虑经济效益，又兼顾社会效益，避免因对资源的掠夺性消耗而导致资源的枯竭，避免因环境污染造成对生态环境的破坏。

稀缺价值观是以资源的稀少短缺或唯一性作为价值的源泉，以拥有稀缺资源方的主报价、受取方认可的稀缺资源价值，经双方协商、谈判形成的价格——协议价格作为计量基础。它主要适用于歌星演唱，模特表演，名人字画，珍奇矿物、植物、动物等特殊、稀有资源的计量。

稀缺价值观基于非正常供求的现实，以“物以稀为贵”为依据。双方形成的协议价格不具有广泛的认同性，不同的人对计量结果往往差别巨大。

保全价值观是以一项资产重新取得所需投入的价值作为价值衡量依据，以现时重置成本作为计量基础。这一观念和基础解决了购买时间较长的资产原始价值与市场价值的背离问题，使实物资本得以保全。它适用于机器设备、房屋建筑物等固定资产的计价。

保全价值观的理论依据是资本保持理论，避免因物价变动而导致对资产价值评估偏低的现象，维护固定资产的简单再生产。在保全价值观下，除了现行成本计量基础外，还可用一股购买力（一般物价指数）作为计量基础。

市场价值观是以假设资源当时正常销售的现金流入额作为衡量资产价值的依据，以脱售价格或变现价值作为计量基础。它主要适用于关心企业资产流动性的场合。

市场价值观依据的理论是：现代企业必须具有对社会经济环境的迅速变化作出适时应对的能力，只有这样才能确保企业的竞争能力、偿债能力、应变能力，这就与企业资产的变现性强弱相关。变现价值代表企业在最近的将来可收回的现金数，从而使收益实现、成本补偿、支付便利。

风险价值观是以投机者对交易对象的巨大不确定性判断产生的风险作为价值的源泉，以熟悉情况并自愿的双方在公平交易基础上进行的资产交换或债务结算金额——公允价值作为计量基础。它主要适用于对衍生金融工具价值的计量。

风险价值观以风险与报酬均衡作为理论依据。由于激烈竞争市场中未来事项的不确定性，而使人们产生消除、转移、分散风险的内在要求；由于未来交易事项的不确定性大，带来的损失可能性大，因而相应要求有高的回报。金融工具的价值受种种因素影响瞬息万变，加之交易合同签订时并不象传统商品购销业务一样投入成本价值，对这种象征性的经济交易工具如何计量，成为一个世纪性难题。直到现在，会计界仍难以找出理想的计量方法来确认其价值。经过很长时间的研究探讨，国际会计界达成初步认识：以公允价值进行计量，这是目前认识水平下的较优选择。

会计计量观念的创新，既是社会经济发展的客观需要，也是会计发展的契机，它必将给传统会计带来强烈的冲击，把会计带入一个崭新的世界。